El punto de partida como no puede ser de otra forma son los gastos contables, dado que los gastos fiscales parten de la contabilidad de la compañía, nuestra base de deducción en el impuesto de sociedades y los incentivos fiscales asociados, parten de la valoración contable de cada uno de los gastos e inversiones realizadas.
Contablemente el concepto investigar equivale a la búsqueda de nuevos conocimientos en el ámbito científico y técnico, de una forma continua y planificada. La actitud es de descubrir, indagar, aportar nuevas tecnologías y productos, replantear procesos industriales, etc. y el desarrollo es la aplicación de los logros conseguidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial.
Los gastos de investigación deben registrarse como gasto del ejercicio como regla general, aunque se permite su activación si existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económica, además de la obligatoriedad de facilitar información individualizada por proyecto y costes en la Memoria. Se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su activación, con un plazo máximo de cinco años, aunque se admite menos tiempo si la vida útil es inferior, como puede ocurrir en el sector de nuevas tecnologías.
Los gastos de desarrollo se deben activar obligatoriamente si se cumple que existen expectativas de éxito técnico y comercial, y así se informa en la Memoria. Éstos no se empiezan a amortizar hasta que finalice el desarrollo. El criterio de amortización es la vida útil, con un límite de cinco años que admite prueba en contrario, es decir, si la empresa lo justifica puede exceder los cinco años.
Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad técnica o económica del proyecto, la empresa estará obligada a dar de baja los costes activados del proyecto, llevando el importe a la cuenta (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.
Por tanto, los gastos de desarrollo, es obligatoria su activación y su amortización comienza una vez finalizado el proyecto, y para los gastos de investigación, su activación es opcional comenzando su amortización desde el momento en que se activen.
La norma contable, salvo prueba en contrario, nos obliga a tener un gasto contable del 20%, sin embargo, fiscalmente los gastos de I+D gozan del incentivo denominado “libertad de amortización”, por tanto, podría amortizarse fiscalmente el 100%, originando una diferencia negativa de hasta 80 puntos, por tanto, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades tendremos un ajuste negativo al resultado contable, por la diferencia entre ambas amortizaciones, la fiscal y la contable.
Hay que recordar brevemente que el incentivo de la “libertad de amortización”, nos permite decidir libremente en cada ejercicio las dotaciones a la amortización que tendrán la consideración de fiscalmente deducibles. Entre los supuestos de libertad de amortización, aplicables a la I+D se encuentran los siguientes:
- Los elementos del inmovilizado material e intangibles afectos a I+D (excluidos los edificios). Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
- Los gastos de Investigación y Desarrollo (I+D) activados como inmovilizado intangible (salvo las amortizaciones de los elementos que aplican libertad de amortización).
¿Qué pasa si no sabemos distinguir cuando termina la investigación y comienza el desarrollo? Si la empresa no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubieran sido soportados sólo en la fase de investigación.
¿Se pueden activar gastos de investigación o desarrollo en ejercicios posteriores si ya se cumplen los requisitos de la norma? En ningún caso se podrán activar los desembolsos reconocidos inicialmente como gastos del ejercicio y que posteriormente cumplan las condiciones mencionadas para su activación.
Por último, hay que indicar que contablemente, los gastos de desarrollo, si se procede a inscribir el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, se contabilizará “en la cuenta (203) Propiedad Industrial” por el valor en libros de los gastos de desarrollo activados en el momento en que se obtenga la correspondiente patente, incluido el coste del Registro. Los gastos de investigación seguirán su ritmo de amortización y en ningún caso se incorporarán al valor contable de la propiedad industrial.
La amortización de la Propiedad Industrial se hará atendiendo a su vida útil y si no se pudiera determinar, se amortizará como mínimo un 10%, fiscalmente no se permite deducir más de un 5%, por tanto, aquí nos surge una diferencia de 5 puntos en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades en este caso, un ajuste positivo al resultado contable, por la diferencia entre ambas amortizaciones, la fiscal y la contable.
Pero sin duda alguna, el más potente incentivo sobre la I+D+i es el regulado en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), vemos sucintamente las definiciones de dicho artículo y otro concepto nuevo que no hemos definido contablemente la “Innovación tecnológica”.
Investigación: Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.
Desarrollo: Se considerará desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Ambos: Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial […] También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado.
Innovación: Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Vemos que fiscalmente el incentivo es sobre gastos de (I+D+i) pero contablemente la “innovación tecnológica” no figura como tal, tan sólo tenemos dos conceptos: Investigación (cuenta 200) y Desarrollo (cuenta 201), la norma contable no reconoce los gastos de innovación como susceptibles de ser activados como inmovilizado intangible, se deberá estudiar si dichos gastos cumplen con las condiciones de ser catalogados como “Desarrollo” o como “Aplicaciones Informáticas” en proyectos de software.
INFORMES MOTIVADOS
Desde DNV para la materialización de dicha deducción y tener una seguridad jurídica razonable sobre las inversiones realizadas en I+D+i, recomendamos la solicitud de Informes Motivados Vinculantes al Ministerio de Ciencia e Innovación (art. 35.4 LIS) que determine en su informe la naturaleza del proyecto y valore el presupuesto asociado. Esto implica que la Agencia Tributaria está vinculada exclusivamente en relación con la calificación emitida en el informe.
Para ello, recomendamos ir de la mano de las empresas consultoras en I+D, donde identificaran los proyectos, las actividades elegibles, prepararan las memorias técnicas y económicas y en algunos casos os acompañaran hasta la prescripción de impuesto, analizando las diferencias temporarias originadas por el diferente tratamiento contable & fiscal y también defenderán sus intereses en caso de posibles inspecciones.
La certificación de proyectos de I+D+i con DNV puede corresponder con uno de los siguientes tipos:
• La evaluación de los contenidos (Certificación del Contenido): que consiste en determinar la naturaleza del proyecto.
• La evaluación de los contenidos (Certificación del Contenido) y del gasto presupuestado: que consiste en determinar la naturaleza del proyecto y la emisión de un juicio debidamente justificado en relación con los gastos presupuestados en las anualidades del proyecto para la consecución de los objetivos tecnológicos.
• La evaluación de los contenidos y su primera ejecución (Certificación del Contenido y Primera Ejecución): que incluye determinar la naturaleza del proyecto y los gastos incurridos en actividades de I+D+i en la última anualidad (periodo impositivo) ejecutada, y en su caso la naturaleza del proyecto para las anualidades (periodos impositivos) pendientes de realizar. Si el proyecto ya dispone de una certificación del contenido, la certificación justificará las posibles desviaciones respecto a la certificación previa existente.
Asimismo, las compañías pueden utilizar esta certificación como peritaje externo sobre deducciones ya aplicadas y no motivadas, o como instrumento controlador de su actividad investigadora. Para más información: https://www.dnv.es/services/certificacion-de-proyectos-de-i-d-i-26472
GASTOS I+D+i CONTABLES Y FISCALES
Comenzamos el articulo definiendo contablemente los gastos de I+D, vimos que la innovación tecnológica no tiene cabida en una cuenta contable de forma directa, también nos hemos adentrado en las definiciones de I+D+i reguladas en el artículo 35 de la Ley 27/2014, los Informes Motivados Vinculantes, ahora nos detenemos, para tratar de poner luz sobre que gastos contables e inversiones suelen imputarse en las cuentas contables de Investigación y Desarrollo y que gastos se deben excluir para llegar a nuestra base de deducción según se define en la LIS.
Gastos contables. Aquellos gastos realizados por nuestros propios medios se valorarán por su coste de producción, que comprende los siguientes:
1º Costes de personal (Sueldos y Seguros Sociales).
2º Costes de materias primas
3º Materiales consumibles
4º Servicios recibidos.
5º Amortizaciones de inmovilizado
6º la parte razonable de los costes indirectos
Todos estos gastos contables deben estar afectos directamente al proyecto de I+D y los encargados a otras empresas se valorarán por su precio de adquisición.
Gastos fiscales, para la obtención de la base fiscal se deben minorar los gastos contables en los siguientes términos:
• Excluir los Costes indirectos y cualquier gasto general que pueda ser repercutido al proyecto.
• Gastos asociados a los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada (excepto los muestrarios), así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
• Los gastos asociados a las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas.
• La incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación.
• La solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos.
• El control de calidad y la normalización de productos y procesos.
• La prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado.
• El establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización.
• Los gastos asociados a la exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
• El adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
Por último, se deberán excluir aquellos gastos que no corresponden a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Sí tendrán la consideración de gastos de I+D+i las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
BASE DE DEDUCCIÓN
Una vez obtenidos nuestros gastos fiscales procedemos a incluir los mismos en nuestra declaración de la siguiente forma
Con signo positivo, Los gastos derivados de la realización de actividades investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos que se devenguen en el período impositivo, con independencia de su activación contable, que tiene carácter opcional.
A estos efectos, se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con las actividades antes indicadas y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos
No formara parte de la base deducción el exceso de amortización fiscal sobre la contable, derivada de las normas sobre libertad de amortización correspondiente a las inversiones efectuadas en elementos patrimoniales aplicados a estas actividades
Con signo negativo, el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de las actividades de I+D, imputables como ingresos en el período impositivo.
Tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
PORCENTAJES DE DEDUCCIÓN
El importe de nuestra deducción fiscal se calcula como un porcentaje sobre el importe de la base de deducción obtenida anteriormente, los porcentajes actuales son los siguientes:
Se exige que los elementos en que se materialice la inversión permanezcan en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en la letra a) del artículo 12.1 de la LIS, que se aplique, fuese inferior.
o Es una deducción que se debe aplicar en la cuota del impuesto sobre sociedades.
o Se aplican las deducciones fiscales por I+D+i hasta el 25 o 50% (según el caso) de la cuota líquida de cada ejercicio.
o La deducción pendiente por insuficiencia de cuota se podrá aplicar en los siguientes ejercicios, disponiendo la empresa de 18 años para hacerlo.
o En caso de no tener suficiente cuota, se puede solicitar el abono de una parte, bajo ciertos requisitos y aplicar hasta el 100 % de la cuota.
o La “monetización” de la deducción sólo se puede solicitar en caso de que se haya recibido solicitado un informe vinculante al Ministerio.
Desde DNV proveemos de informes técnicos acreditados necesarios para la obtención de Informes Motivados Vinculantes, si nunca ha solicitado las Deducciones Fiscales por I+D+i puedes contactarnos para orientarle en el proceso.
Autor:Oscar Díaz de Blas. Economista y Auditor de Cuentas en DNV.